Moje obserwacje, poszukiwania i zapytania oraz odpowiedzi uczestników rynku¹˒² pokazały coś interesującego. W Polsce tylko niewielka część rachunków zysków i strat (RZiS), sporządzana jest w wariancie kalkulacyjnym. Informacje od znajomego analityka, oparte na dużej bazie danych, pokazały, że jest to około 6,5% sprawozdań³. Reszta to sprawozdania w wariancie porównawczym.
Oceniam, że w grupie małych i średnich przedsiębiorstw ten udział jest jeszcze mniejszy. Czyli śladowe ilości. Prawdopodobnie tylko większe przedsiębiorstwa decydują się na RZiS w takim wariancie.
Zastanawiało mnie, z czego to wynika, bo temat nie jest błahy. Rezygnacja ze sporządzania sprawozdania w tym wariancie zwalnia przedsiębiorstwo z konieczności gromadzenia danych o odpowiedniej strukturze. Koniecznej dla sporządzenia takiego sprawozdania.
To oznacza, że przedsiębiorcy podejmują decyzje bez oparcia w dobrych jakościowo danych liczbowych o przedsiębiorstwie. Wariant kalkulacyjny sprawozdania i wspierające go dane księgowe dają dużą wiedzę o przedsiębiorstwie.
Poszukując przyczyn takiego stanu rzeczy, zebrałem informacje i wyjaśnienia, gdzie może być przyczyna. Aby je odkryć, podjąłem próbę zbadania, jak to wygląda w dwóch głównych modelach rachunkowości: anglosaskim i kontynentalnym.
Według wstępnych informacji, tam sytuacja miała być zupełnie odwrotna: to rachunek zysków i strat w wersji odpowiadającej naszemu wariantowi kalkulacyjnemu dominuje. W wersji odpowiadającej naszemu wariantowi porównawczemu, choć jest znany, ma zdecydowanie mniejsze znaczenie. To oznacza, że jest odwrotnie niż u nas.
Piszę o wersjach odpowiadających naszym dwóm wariantom, bo nie są one dokładnie porównywalne. Różnice między nimi występują, ale w zasadniczym układzie można je nazwać odpowiednikami. Poniżej piszę, do czego doszedłem.
Przyczyny różnic
Powodem tych różnic są różnice w systemach rachunkowości w Stanach Zjednoczonych i na kontynencie europejskim. Tam zastosowanie mają standardy amerykańskie: US GAAP – Generally Accepted Accounting Principles. W drugim przypadku są to Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR) oraz Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF). Polska Ustawa o rachunkowości czerpie dużo z obu tych systemów.
Z regulacji międzynarodowych zobowiązani jesteśmy do stosowania MSR-ów i MSSF-ów i do nich jest nam najbliżej. Mimo to Ustawa jest na swój sposób odrębna od obu regulacji zagranicznych. Różni się na przykład tym, że rachunek zysków i strat według polskiej ustawy jest wśród nich najbardziej szczegółowo uregulowany.
Należy podkreślić, że amerykańskie standardy rachunkowości stosują dosyć skomplikowany i rozbudowany system ustalania wyniku finansowego. Przy obliczaniu zysku szczególny nacisk kładziony jest na wynik bieżący z działalności ciągłej (income from continuing operations).
Wynik ten może być konstruowany etapowo, z ustaleniem wyników pośrednich, tj.: wyniku brutto (gross profit), wyniku operacyjnego (operating income), wyniku przed opodatkowaniem (income before taxes) oraz wyniku przed udziałem mniejszościowym (income before minority interest). Dalej występują kolejne korekty tego ostatniego wyniku.
Standardy amerykańskie zakładają dwie wersje rachunku wyników:
- Porównawczą – odpowiednik naszego wariantu porównawczego; grupuje koszty rodzajami (grouping expenses by nature);
Oznacza to, że ujmowane są koszty amortyzacji, materiałów bezpośrednich, wynagrodzeń i benefitów dla pracowników. Sprawozdanie jest sporządzane w tzw. jednostopniowym formacie (single-step format). Ta wersja jest relatywnie prosta do przygotowania, dlatego preferowana jest przez małe przedsiębiorstwa. Jego wadą jest brak możliwości obliczenia zysku brutto na sprzedaży (gross profit).
- Kalkulacyjną – odpowiednik naszego wariantu kalkulacyjnego; grupuje koszty zgodnie z ich funkcją (grouping expenses by function).
W tej wersji koszty są ujmowane zgodnie z pełnioną funkcją: wszystkie koszty wytworzenia produktów, koszty sprzedaży i koszty administracyjne. Sprawozdanie jest sporządzane w tzw. wielostopniowym formacie (multi-step format). Sporządzenie sprawozdania wymaga wcześniejszej ewidencji kosztów w bardziej złożony sposób. Jego zaletą jest możliwość obliczenia zysku brutto na sprzedaży (gross profit) i, konsekwentnie, marży na sprzedaży (gross margin).
Wybór wersji zależy od przedsiębiorstwa. Jedynie w przypadku spółek notowanych na amerykańskich giełdach papierów wartościowych wymagana jest kalkulacyjna wersja rachunku.
Analogicznie, jak w standardach amerykańskich, MSSF zakładają dwie wersje rachunku zysków i strat: porównawczą i kalkulacyjną. W pierwszym przypadku koszty są grupowane zgodnie z ich rodzajem. Druga wersja jest zwana metodą kosztów w układzie funkcjonalnym (kalkulacyjnym) lub metodą kosztu własnego sprzedaży. Zgodnie z nią koszty są klasyfikowane jako koszt własny sprzedaży, koszty sprzedaży (dystrybucji) oraz ogólnego zarządu.
Podmiot gospodarczy ma możliwość wyboru metody. Jednak gdy jest stosowana wersja kalkulacyjna, to jednostka powinna ujawnić w informacji dodatkowej koszty według rodzaju. Jak wspomniano wcześniej, zgodnie z amerykańskimi standardami rachunkowymi w USA istnieje wymóg dokładnie odwrotny.
Co na to polska Ustawa o rachunkowości? Według ustawy: jednostki gospodarcze, które sporządzają rachunek zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym, zobowiązane są przedstawić w informacji dodatkowej koszty w układzie rodzajowym oraz podać informację o kosztach wytworzenia produktów na własne potrzeby. Rozwiązanie to jest zbieżne z zaleceniami MSSF.
Możliwe rozwiązania
W powyższych obowiązkach jest, moim zdaniem, pies pogrzebany. Jeżeli przedsiębiorca sporządza rachunek zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym, musi ponieść wyższe koszty jego przygotowania. Jednocześnie musi prowadzić ewidencję kosztów rodzajowo, dla wariantu porównawczego. Który wariant wybierze?
Wróćmy do przedsiębiorcy amerykańskiego. Jeżeli miałby wybrać wersję porównawczą, łatwiejszą, musiałby dodatkowo ewidencjonować koszty według funkcji, dla wersji kalkulacyjnej rachunku wyników. Potem podać je w informacjach dodatkowych. Które rozwiązanie wybierze?
Ten ostatni wybiera wersję kalkulacyjną. I tak została ukształtowana rzeczywistość. Amerykańscy przedsiębiorcy „zmuszeni” do rozwiązania droższego, akceptują je, zgodnie ze swoim interesem. Bo dokładniejsze sprawozdanie jest w ich interesie.
Polscy przedsiębiorcy, skłonieni przepisami do tańszego rozwiązania, akceptują je i poprzestają na tym. Rezygnują z droższego, mimo że to jego stosowanie leży w ich interesie. Jednak wymaga dodatkowych nakładów pracy i wydatków pieniężnych.
Efekt jest taki, jak opisałem na wstępie. Dużo ponad 90% sprawozdań finansowych z wariantem porównawczym RZiS. Uszczęśliwiającym odbiorców zewnętrznych, ale skłaniającym przedsiębiorców do … strzelenia sobie w kolano.
Nie przesądzam, że jest to jedyny powód, dla którego amerykańscy przedsiębiorcy zdecydowanie bardziej skłaniają się do stosowania wersji kalkulacyjnej niż porównawczej. Prawdopodobnie oni tyle wiedzą o porównawczym rachunku wyników (income statement), co polscy o kalkulacyjnym rachunku zysków i strat. Czy w Polsce nie należałoby zmienić trochę tych proporcji?
Podsumowanie
Zastanawiałem się ostatnio, dlaczego w załączniku do ustawy do rachunkowości wariant kalkulacyjny jest wymieniony przed porównawczym, a w praktyce popularność jest dokładnie odwrotna. Może należy wziąć to, co jest pierwsze z brzegu?
Może należy, co dobre dla amerykańskich przedsiębiorców, zastosować u nas? Tym bardziej że nie ma potrzeby wyważania otwartych drzwi i zaczynania od początku. Krajowe regulacje w ustawie o rachunkowości i Krajowych Standardach Rachunkowości istnieją i umożliwiają takie podejście. Choć w pewien sposób zniechęcają do jego stosowania.
Wzorcowe plany kont uwzględniające konta zespołu 5 dla różnych rodzajów działalności są dostępne. Co więcej, bez problemu można znaleźć literaturę z obszernymi komentarzami do nich. Ona pomoże zastosować je w praktyce. Rozwiązania pozaksięgowe są możliwe, ale nie rekomenduję. Będą indywidualne, bez takiego wsparcia, jak stosowanie 5-tek.
Zachęcam właścicieli małych i średnich przedsiębiorstw do krytycznego podejścia do zawartości ich ksiąg rachunkowych i sprawozdań finansowych. Prawidłowe ujęcie danych i prawidłowe wykorzystanie płynących z nich informacji mogą decydować o sukcesie albo porażce.
Dane źródłowe:
- Janusz Szyszko, publikacja na LinkedIn + komentarze do niej, „Zrozumieć sprawozdanie: Rachunek zysków i strat”,
- Janusz Szyszko, publikacja na LinkedIn + komentarze do niej, „List do prezesa”,
- Darek Stępniak, komentarz do publikacji na LinkedIn,
- Mariola Przesdzink-Winnik, “Struktura wyniku finansowego w sprawozdawczości międzynarodowej”,
- Fundacja Rozwoju Rachunkowości, wywiad z Katarzyna Kobiela-Pionnier, „Poznaj amerykańskie standardy rachunkowości (US GAAP)”, 2016 r.,
- Maciej Gierusz, „Analiza porównawcza kluczowych obszarów regulacji MSSF i US GAAP”, 2023 r.,
- CFA Program Curriculum, Volume 3, Financial Reporting and Analysis, Level I, 2009 r.
